+7(499)-938-42-58 Москва
+7(800)-333-37-98 Горячая линия

Опыт США в налоговом праве: доктрины экономической сущности и деловой цели

EY Tax Messenger – Tax Edition

Опыт США в налоговом праве: доктрины экономической сущности и деловой цели

View this page in English 

Загрузить в формате PDF

Современные тенденции применения доктрины необоснованной налоговой выгоды в российской судебной практике
Авторы: Дмитрий Бабинер, Арсений Аракелян
21 апреля 2021 г

Российское налоговое законодательство не содержит норм, касающихся оценки добросовестности налогоплательщиков при совершении действий, связанных со снижением возложенного на них налогового бремени, которые бы позволяли эффективно разграничить агрессивное налоговое планирования и законные меры по управлению налоговой нагрузкой.

Необходимость в выработке общих критериев привела к принятию Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Разъяснения, сформулированные Пленумом ВАС РФ стали основой для т. н. доктрины необоснованной налоговой выгоды.

Анализ ряда судебных актов свидетельствует о появлении в российской судебно-арбитражной практике новых тенденций и рисков, связанных с применением налоговыми органами и арбитражными судами упомянутой выше доктрины.

Выбор способа достижения экономического результата и групповая согласованность операций

В соответствии с п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

При этом п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 устанавливает, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Таким образом, исходя из разъяснений, сформулированных Пленумом ВАС РФ, групповая согласованность операций и наличие возможности достижения экономического результата с меньшей налоговой выгодой сами по себе не влекут констатации факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, если соответствующие операции были обусловлены деловой целью.

Тем не менее, новейшая судебно-арбитражная практика демонстрирует несколько иной подход к оценке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Так, в деле № А50-17405/2021 российская организация – ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» – заключило два договора займа с иностранной сестринской компанией Schlumberger Finans B. V. Часть полученных займов была использована для покупки 60% долей в уставном капитале ООО «Радиус-Сервис» (налогоплательщика), владельцами которых являлись физические лица.

После сделки по приобретению долей в уставном капитале ООО «Смит Интернэшнл Си-Ай-Эс» (заемщик) было присоединено к налогоплательщику, который учел расходы присоединенной организации на выплату процентов при исчислении налога на прибыль.

Налогоплательщик настаивал на том, что деловой целью во всей группе спорных сделок являлось получение Shlumberger B.V. контроля над активами ООО «Радиус-Сервис» и налоговая выгода не выступала в качестве самостоятельной цели.

Налоговый орган же пришел к выводу, что поскольку в качестве объекта сделки выступали доли в уставном капитале налогоплательщика, расходы и доходы на продажу и покупку долей должны были нести бывшие и настоящие участники (собственники долей), но не сам налогоплательщик. Между тем, группой компаний была совершена цепочка сделок, в результате которой обязательства по возвращению займа и уплате процентов переданы налогоплательщику в полном объеме, что привело к возникновению у него дополнительного расхода.

Соответственно, в данном деле налоговым органом не оспаривался факт реальной покупки долей в уставном капитале налогоплательщика и достижения в результате спорных сделок цели контроля со стороны Shlumberger B.V. Предметом претензий налогового органа в сущности выступал выбор такого способа достижения экономического результата, при котором налогоплательщик получал наибольшую налоговую выгоду.

Суд первой инстанции признал наличие деловой цели во всей группе сделок (заем – покупка долей – присоединение), указав на возможность достижения одной и той же цели различными способами и с использованием различных методов, которые являются для заинтересованных лиц наиболее выгодными1.

Позиция суда первой инстанции в целом находится в русле подходов, отраженных в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, так как упомянутая выше деловая цель объективно могла быть достигнута различными способами и участники спорных сделок выбрали наименее обременительный с налоговой точки зрения способ получения желаемого экономического результата.

Суд апелляционной инстанции, напротив, согласился с позицией налогового органа и указал, что «Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства»2.

При этом суд апелляционной инстанции акцентирует внимание на таких обстоятельствах, как:

  • факт взаимозависимости между участниками спорных сделок, что позволяло им в результате согласованных действий влиять на финансовую деятельность друг друга.
  • отсутствие графика погашения основного долга по соглашениям о выдаче займа, а также обеспечения займа, что позволило заемщику не возвращать заем и проценты до присоединения к налогоплательщику.
  • отсутствие у налогоплательщика прямой экономической выгоды в результате цепочки спорных операций (показатели налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика существенно снизились).

Таким образом, основой для вывода апелляционного суда о том, что главной целью цепочки спорных сделок выступало получение налогоплательщиком налоговой выгоды, стали согласованность действий участников спорных хозяйственных операций и выбор такого способа достижения необходимого экономического результата, который сопряжен с получением наибольшей налоговой выгоды. В то же время, сама по себе реальность достижения экономического результата в виде получения Shlumberger B.V. контроля над активами ООО «Радиус-Сервис» ни налоговым органом, ни судом апелляционном судом не оспаривалось.

Очевидно, позиция суда апелляционной инстанции в данном деле существенно отличается от подхода к оценке обоснованности получения налоговой выгоды, отраженном в Постановлении Пленума ВАС № 53, и если ранее налоговому органу было необходимо опровергнуть непосредственно направленность действий налогоплательщика на достижение реального экономического результата, то теперь ему достаточно доказать, что при выборе определенного способа достижения экономического результата (реальность которого не оспаривается) руководствовался желанием снизить возложенное на него налоговое бремя.

Если арбитражные суды будут и далее придерживаться подхода, сформулированного в указанном выше деле, в будущем на практике это может привести к существенному сужению возможностей налогоплательщиков по налоговому планированию в рамках сделок по приобретениям и слияним.

Переквалификация операций в соответствии с действительным экономическим смыслом

В соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с действительным экономическим смыслом.

Если налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций (п.

7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Одним из наиболее частных случаев переквалификации операций для целей налогообложения в российской налоговой практике является переквалификация процентов, начисленных по долговым обязательствам, в дивиденды.

Как правило, такая переквалификация осуществляется в соответствии с нормами о недостаточной капитализации (п. 4, 6 ст. 269 НК РФ), согласно которым положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами не учитывается в составе внереализационных расходов и облагается налогом у источника.

Переквалификация выплат по долговым обязательствам в дивиденды в соответствии с положениями доктрины необоснованной налоговой выгоды встречается в российской налоговой практике несколько реже и до последнего времени соответствующие дела характеризовались следующими общими чертами3:

  • Переквалификации в дивиденды подвергались исключительно выплаты процентов по долговым обязательствам.
  • Налоговые органы в данных спорах ограничивались оспариванием правомерности учета процентов по долговым обязательствам в качестве внереализационных расходов по налогу на прибыль (в связи с учетом налогоплательщиком таких платежей в противоречии с их экономическим смыслом), не предпринимая попытки доначисления налога у источника на сумму процентов, переквалифицированных в дивиденды.

В этом смысле исключительным случаем является дело ООО «Мон’дэлис Русь» (А11-6203/2021).

В данном деле налогоплательщиком (ООО «Мон’дэлис Русь») была заключена сделка по приобретению у иностранной компании Cadbury Russia Two Limited, зарегистрированной на территории Великобритании, 100% доли в уставном капитале российской организации ООО «Дирол Кэдбери». При этом до покупки налогоплательщиком указанной доли, холдинг, к которому принадлежала соответствующая организация был поглощен материнской компанией налогоплательщика.

Далее, сторонами сделки купли-продажи доли было заключено соглашение о новации обязательства по оплате вознаграждения по сделке купли-продажи доли, в результате которого сторонами определено, что вместо оплаты вознаграждения денежными средствами, были заключены два соглашения о кредитных нотах с начислением процентов.

В 2014 году соответствующая российская компания была реорганизована в форме присоединения к налогоплательщику.

При этом налогоплательщиком в составе внереализационных расходов были отражены суммы процентов, начисленных по соглашениям о кредитных нотах.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что спорные операции (купля-продажа, новация обязательства, заключение кредитных соглашений) не были обусловлены разумными экономическими причинами и истинной целью серии совершенных налогоплательщиком сделок являлось перечисление сгенерированной на территории РФ прибыли от операционной деятельности в адрес материнской структуры.

В результате налогоплательщику было отказано в учете расходов на выплату процентов по кредитным соглашениям.

Кроме того, налоговый орган переквалифицировал все выплаты по кредитным соглашениям – как сумму основного долга, так и проценты – в дивиденды и доначислил налог на доходы иностранных организаций в виде дивидендов либо иного распределения полученной прибыли (ст. 309, 310 НК РФ) в отношении всех выплат налогоплательщика по указанным кредитным соглашениям исходя из ставки налога в размере 5%4.

Арбитражный суд Владимирской области, основываясь на разъяснениях п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, посчитал позицию налогового органа правомерной, обратив внимание на следующее5:

  • цели, которые преследовал налогоплательщик (получение контроля над деятельностью ООО «Дирол Кэдбери» и доступа к имеющимся у него активам), по мнению суда, могли быть достигнуты и фактически были достигнуты за счет изменений в ведении хозяйственной деятельности ООО «Дирол Кэдбери», начавшихся до приобретения долей налогоплательщиком (введения сотрудников налогоплательщика на управленческие должности в ООО «Дирол Кэдбери»)
  • с точки зрения арбитражного суда условия кредитных соглашений не содержали четкого определения срока погашения кредитных нота и не могли быть заключены между невзаимозависимыми лицами
  • единственным источником доходов иностранной компании, зарегистрированной на территории Великобритании, являлись доходы, получаемые от налогоплательщика
  • выплаты по кредитным соглашениям не подвергались налогообложению на территории Великобритании в связи с внутригрупповым перераспределением убытков.

Также представляется интересным тот факт, что выплаты налогоплательщика по кредитным соглашениям были квалифицированы как скрытая выплата дивидендов несмотря на то, что они были адресованы британской компании, не участвовавшей в уставном капитале налогоплательщика и не обладавшей в отношении него какими-либо корпоративными правами, и, как следствие, буквально не соответствовали определению дивидендов, которое содержится в п. 1 ст. 43 НК РФ.

В случае, если позиция арбитражного суда в рамках данного дела найдет поддержку в вышестоящих судебных инстанциях, это может означать повышение налоговых рисков для налогоплательщиков, учитывающих расходы по операциям, связанным с приобретением долей участия (акций) в компаниях, являющихся частью холдинга, к которому принадлежат такие налогоплательщики, а также операциям внутригруппового займа.

1 Решение Арбитражного суда Пермского края от ё6 ноября 2021 года по делу № А50-17405/2021.
2 Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2021 года по делу № А50-17405/2021.
3 См.

, например, Постановление АС Московского округа от 30 апреля 2015 года по делу № А40-143354/13, Постановление АС Московского округа от 8 декабря 2015 года по делу № А40-123542/14.
4 Ставка налога по всей видимости была определена налоговым органом в соответствии с п. 2 ст.

10 Договора от 17 июня 1992 года «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», заключенным между РФ и США, рассматривая в качестве фактического получателя дохода материнскую компанию налогоплательщика, зарегистрированную на территории США.
5 Решение Арбитражного суда Владимирской области от 13 февраля 2021 года по делу № А11-6203/2021

Источник: https://www.ey.com/ru/ru/services/tax/ey-tax-messenger-21-april-2021

Необоснованная налоговая выгода и судебные доктрины, просто о сложном

Опыт США в налоговом праве: доктрины экономической сущности и деловой цели

Предприниматели могут встать на путь уклонения от уплаты налогов по разным причинам. Первые, по моральным причинам, следуя инстинкту.

Часто ответной реакцией на давление государства является уклонение от уплаты налогов, ведь рентабельность бизнеса нередко не позволяет выплачивать налоги и развиваться, так называемая «налоговая ловушка». Вторые – по политическим причинам, не желая поддерживать власть.

Третьи – по экономическим или в силу привычки умело пользоваться законом, оптимизируя налоги. Указанные причины заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.

Судебные доктрины: понятие и смысл

Предприниматели уклоняются от налогов, используя два способа:

А. Некриминальное уклонение от уплаты налогов – налоговые стратегии или без них, позволяющие избегать или снижать налоги. Действия чаще всего не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.

Б. Криминальное уклонение от уплаты налогов – подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, неоприходование денег, заключение фиктивных договоров.

Мы поговорим о некриминальном уклонении от уплаты налогов без стратегий, т.е. о нескольких способах.

Начнем с налоговых доктрин, обсудим, почему судебные налоговые доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль.

Статья ставит перед собой цель дать понимание подхода государства в лице налоговой службы к налогообложению доходов, отметить некоторые работающие схемы, знакомые налоговикам и используемые их клиентами.

В судебной практике большинства государств существуют специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов:

  • Источники налогового права,
  • меры административного воздействия
  • специальные судебные доктрины

Источники налогового права в РФ

  • Международные соглашения во избежание двойного налогообложения.
  • Конституция Российской Федерации;
  • Налоговый кодекс и федеральные законы;
  • Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
  • Нормативно-правовые акты органов местного самоуправления;

Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль.

Россия не является страной прецедентного права, поэтому формально судебные акты Высшего арбитражного суда (далее – ВАС), Верховного суда (далее – ВС), Федеральных арбитражных судов регионов (далее – ФАС) не являются самостоятельными источниками права. Но «судебные источники права» – судебные акты ФАС округов, ВАС, ВС и КС – имеют иногда решающее значение в регулировании налоговых отношений и разрешении налоговых споров.

Этому есть объяснения:

Объяснение1. Решения КС обязательны на всей территории РФ для всех правоприменителей;

Объяснение2. Постановления Пленумов ВАС и ВС обязательны для нижестоящих судов, имеют силу обязательного прецедента;

Объяснение3. Постановления Президиумов ВАС и ВС, а так же постановления ФАС округов являются ориентирами при рассмотрении налоговых споров.

Российской практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

Судебные доктрины – это типовые подходы и методы разрешения определенных (типовых) судебных споров. При рассмотрении мы использовали материал на сайте ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры». Здесь мы приводим основные четыре используемые налоговые доктрины.

Доктрина1. «Существо над формой» (equity above the form)

Суть: Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Как работает: При отсутствии у налогоплательщика или контрагентов реальных условий для ведения соответствующей предпринимательской деятельности, как то нет персонала, производственных мощностей, финансирования, средств транспорта, складов, налоговая выгода от проведения таких операций признается необоснованной. Расходы или сделки с контрагентами признаются ничтожными, доначисляется налог на прибыль, восстанавливается НДС. Другой пример – замена понятий. Организация заключала с гражданами договоры о совместной деятельности, но устанавливала телефоны. Такой подход позволял не уплачивать налоги (НДС, налог на прибыль и др.) с полученных организацией средств, так как эти средства считались вкладом в совместную деятельность. ВАСС пришел к выводу о том, что сделка притворная и к ней следует применять правила о договоре выполнения работ по установке телефонов.    

Ссылки на право и прецендент: Нормы ГК РФ (ст. 169, 170), Постановление ФАС СКО от 26.04.02 по делу № Ф08-1304/2002-482А

Доктрина2. «Экономическая целесообразность сделки»

Суть: Если фирма осуществляет деятельность, у нее есть расходы, заключаются договоры и эти действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными. Деятельность заведомо лишена экономической целесообразности. Налоговая выгода необоснованна.

Как работает: Признается отсутствие прямой или косвенной связи расходов с доходами, осуществляется исключение сумм из расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, восстановление НДС.         

Ссылки на право и прецендент:

1.Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 № А26-7795/03-210. Сделав вывод о том, что общество не понесло фактических расходов по оплате товаров, полученных от поставщика, так как имеет место осуществление денежных операций по замкнутому циклу с целью возмещения НДС из бюджета, суд признал правомерным решение ИМНС об отказе в возмещении НДС.

Источник: https://firmmaker.ru/stat/nalogovye/neobosnovannaj-nalogovaj-vjgoda

Поделиться:
Нет комментариев

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.